浅谈虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的立法目的、认定及辩护要点

树英律师：北京庄和律师事务所主任，中国政法大学法学学士、工商管理硕士，美国哥伦比亚大学访问学者，疑难案件论证中心主任，企业合规师，潍坊仲裁委、中卫仲裁委、玉林仲裁委仲裁员，北京多元调解中心调解员，中国政法大学等多所院校校外导师、兼职讲师，北京市律师协会刑诉委委员。

执业领域：企业合规法律顾问、刑事辩护。刑事方面，通过把握刑事案件办理过程中各个环节的辩点和策略，实现当事人重罪转轻罪、轻罪轻刑、疑罪从无的辩护。主办过多起合规案件、反舞弊案件、重大疑难交叉案件，通过专业沟通，风险把控，系统操作，运用法律武器切实维护当事人的合法权益，取得了显著的效果。

联系电话: 010-53381383，400-998-2139

增值税是我国第一大税种，在我国税收体系中具有举足轻重的地位。根据国家统计局披露的数据，2023年全年的增值税收入总额为69,334.28亿元，占当年国家各项税收的38%；最近十年增值税占国家各项税收的平均比例约为34%。

结合增值税纳税义务人应纳税额计算公式（应纳税额=当期销项税额－当期进项税额）以及我国增值税采用“凭票抵扣”的核算机制可知，增值税仅对商品流转过程中的增值额增税，其有效规避了传统营业税随着流转环节增加而重复课税的问题，有效地降低了企业税负，促进了经济发展。

自1978年12月18日党的十一届三中全会作出改革开放重大决策，到1979年5月国家首次引入增值税制度，以及2012年国家开展“营改增”试点，2016年在全国范围内全面推进“营改增”改革，再到2024年12月25日十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过《中华人民共和国增值税法》，并定于2026年1月1日正式实施，我国的增值税制度在46年间经历了引进、试点、基本建立、转型改革、全面推开和深化改革等多个阶段的发展和完善。

1993年12月，国务院正式颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》），该条例后续在2008年、2016年、2017年进行了三次修订。根据现行有效的《增值税暂行条例》的第二条第（四）、第（五）项以及第二十五条，我国出口货物、服务、无形资产适用零税率；第四条，增值税应纳税额为进项税抵减销项税后的余额；上述条例内容所隐含的巨大经济利益成为本罪的诱因；面对税收实践中，某些享受增值税优惠政策的单位实施虚开行为、嫌疑人专门设立开票公司短时间内开出大量增值税专票，其未申报缴纳增值税款然后走逃，受票人抵扣并造成国家税款流失等情况，国家为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，1995年全国人民代表大会常务委员会发布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称：“1995年《关于惩治虚开犯罪的决定》”）。当时的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票危害增值税制度的行为，保障我国增值税税收。虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪在1997年即被正式写入《刑法》第二百零五条。在1997年《刑法》第二百零五条第二款，此罪的个人犯罪情节中“数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”。此罪死刑的档次在2011年5月1日起执行的《刑法修正案八》中才被删除。

虚开是开票者开具的发票内容（含种类、数量、单价、金额）与其实际经营业务不相符合的发票行为。在认定是否构成虚开增值税发票行为的过程中，必须联系实际经营情况，只有当开票人开具的增值税专用发票与其自身实际经营的业务不一致的情况下，才能认定其行为构成虚开增值税专用发票。

1997年《刑法》第二百零五条第四款及1995年《关于惩治虚开犯罪的决定》第一条第四款均对虚开增值税专用发票的行为类型作出了具体规定。虚开增值税专用发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。

《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》【法发（1996）30号】第一条第二款规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：

（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

【注释：第（3）条在法研（2015）58号中已经注明不再适用。】

《中华人民共和国发票管理办法》（2023修订）（以下简称“《发票管理办法》”）第二十一条第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

在符合法律规定的虚开增值税专用发票行为类型的基础上，并非所有涉嫌虚开行为均上升到刑罚层面，需要根据行为所侵害的法益区分行政法上的虚开和刑法上的虚开。

对于违反《发票管理办法》第二十一条的行为，其侵害的法益是发票管理秩序；对于违反《中华人民共和国税收征收管理法》的行为，造成发票在不同税务机关的虚假抵扣，而从整个交易链条看，国家税款并未在交易过程中遭受损失的行为，其侵害的法益是税收征管秩序；以上两种行为属于行政违法行为，仅构成行政法上的虚开。

对于违反《刑法》第二百零五条的行为，其法律条文隐含的侵害法益是多重发一，同时包括发票管理秩序、税收征管秩序和国家税收管理制度；认定刑事犯罪行为，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态和客观后果；刑法意义上的虚开，需要行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款的损失，具有危害国家税收征管的严重社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚必要性；因此，该罪属于结果犯、目的犯，不是行为犯；虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，不符合我国刑法的罪刑责相适应原则。

实践中对涉嫌本罪的行为进行辩护时，应结合全案的证据材料所反映的案件事实、市场交易实践以及刑法主客观一致、罪责刑相适应的原则，根据三阶层理论，提出无罪、罪轻、他罪的辩护意见。本罪的辩护要点主要如下：

（一）无罪辩护

1、真实交易背景下的如实代开增值税专用发票行为不构成本罪。

存在真实交易，有真实的购货、运输、交货等实际经营行为，资金流、发票流一致，即使存在物流不一致的情况下，当行为人主观上不具有骗取国家税款目的，客观上未造成国家税款损失的情况下，应结合交易的真实情况，认定其行为不构成虚开增值税专用发票罪。但是，《增值税暂行条例》第二十一条对增值税纳税人开具增值税专用发票的义务进行了明确的法律规定，因此，交易中的发票流必须与合同交易中的购销主体保持一致。

在《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例》第二批“张某强虚开增值税专用发票案”中，最高人民法院指出，“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票、不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”张某强的行为属于典型的票货分离，而票货分离并非法律禁止性行为。在履行销售合同的过程中，销售方的交易目的是将货物销售出去并收到货款，买方的交易目的是支付货款并收到货物；实际履行过程中可以采用指示交付的履约方式。《民法典》第二百二十七条关于指示交付等非直接现实交付的规定支撑了该种交易模式的合法性、合理性。

2、为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成国家税款损失的不构成本罪。

增值税是以商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的流转税，增值税的征收以及增值税专用发票的开具均需要以发生实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础。当行为人的目的是为了虚增业绩、融资、贷款等，在没有真实交易背景的情况下其虚假开具增值税专用发票并进行抵销的行为，主观上不具有骗取国家税款目的，客观上未造成国家税款损失，应结合交易的真实情况，认定其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

3、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为不构成本罪。

挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）（以下简称“2014年第39号”）及其解读中明确，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研【2015】58号）中认为，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

4、销售方虚开专票并在所属地国税部门如实缴纳销项税的情况下，受票人即使在交易的下游进行了认证抵扣，受票方的应纳税额减少，但是整体来看，销售方虚开专票的行为并没有导致国家税款的实质损失，不应认定为刑法上的虚开行为。

在认定虚开行为是否给国家造成实际损失的时候，不能割裂看交易链条中的单一主体行为对属地国税部门的影响，而要把交易链条所有主体的开票、缴税及认证抵扣行为作为一个整体，当整体视角下并未对国家税款造成损失的情况下，不应认定受票人构成本罪。

（二）此罪与彼罪辩护

1、销售企业收到虚开的增值税专用发票抵销其对购买方开具专票所对应的真实销项税时，构成逃税罪，不构成本罪。

增值税纳税义务人在销售货物、提供劳务过程中收取价款和价外税（增值税销项税）。价外税（增值税销项税）在财务账务处理中并不计入营业收入，不影响公司损益，纳税义务人具有将其上缴国家的义务，当纳税人用虚假进项票中的进项税抵销了真实的销项税，使应当上缴给国家的税款减少，本质是一种偷逃国家税款的行为，应认定为逃税罪。

2、销售企业购买虚开的增值税专用发票抵销真实的销项税时，构成非法购买增值税专用发票罪，不构成本罪。

非法购买增值税专用发票罪侵犯的是增值税专用发票严格的领购制度。根据《发票管理办法》（2023修订）第十五条，需要领用发票的单位和个人，应当持设立登记证件或者税务登记证件，以及经办人身份证明，向主管税务机关办理发票领用手续。单位和个人领用发票时，应当按照税务机关的规定报告发票使用情况，税务机关应当按照规定进行查验。非法购买增值税专用发票罪是一种行为犯，只要行为人主观上对非法买卖增值税专票有认知即可，无需附加其他主观目的；且客观上无需造成一定的危害后果，行为人是否获利、出于何种目的买卖、是否造成国家税款流失并不构成该罪罪与非罪的界限，只是作为量刑情节予以考虑。

3、当行为人获取增值税专用发票的目的并不是为骗取抵扣增值税，而是通过逃避缴纳消费税达到最终获利目的，其行为构成逃税罪，不构成本罪。

虚开增值税专用发票罪的构成要求行为人主观上必须具有骗取抵扣税款的故意，且骗取抵扣的税款应限定为国家增值税。当行为人获取增值税专用发票的主观目的并不是为骗取抵扣国家增值税，而是为逃避缴纳消费税，根据主客观相统一以及罪行法定原则，应根据行为人的行为结果进行定性，当无客观证据证明行为人在开具增值税专用发票过程中造成了国家增值税损失的情况下，不应认定其构成本罪。

（三）量刑辩护

根据2024年3月20日开始实施的《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“法释〔2024〕4号”）第十一条第四款“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算”。因此，无实际经营活动的行为人为他人虚开销项发票的同时又让他人为自己虚开进项发票，不累计计算销项和进项的金额，按其中数额较大的计算虚开金额。

从计税角度看，行为人对外虚开的，由于没有真实的交易法律关系，不负纳税义务，但可能会帮助接受虚开者抵扣国家税款；行为人接受他人的虚开，形成的虚假进项与其对外虚开形成的虚假销项相抵销，不会造成税款损失，因此，行为人既对外虚开又接受虚开的，对国家税款损失只会造成一次损害，所以不能累计计算。从刑法的角度看，此种情况大多是因为行为人为掩盖对外的虚开，才接受他人的虚开，形成销项与进项基本持平的假象，构成目的行为与手段行为的牵连关系，根据牵连犯中重罪吸收轻罪的原则，应该择一重处罚。因此，不累计计算销项和进项的金额，按其中数额较大的计算虚开金额。

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪侵害的法益具有复杂性，既包括发票管理秩序、税收征管秩序，还包括国家税收管理制度；当行为人主观上具有骗取国家税款的目的，客观上造成了国家税款的实质损失，具有危害国家税收征管的严重社会危害性时，其行为符合目的犯、结果犯的构成要件，满足了刑法第二百零五条的入罪条件。

对于辩护律师而言，可以根据全案证据所构建的事实，针对真实交易背景下的如实代开行为、为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成国家税款损失的行为、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的行为做无罪辩护；针对销售方虚开专票并在所属地国税部门如实缴纳销项税，受票人在交易下游环节认证抵扣，从交易整体链条上看，国家税款并未遭受实质损失的行为，辩护律师可以为犯罪嫌疑人做不构成虚开增值税专用发票罪的无罪辩护或者结合案件具体情况做相应的量刑辩护或者其他刑罚相对较轻的其他罪名辩护。

来源：浩天深圳律师事务所