税收征管法修订中破产与信用条款的解读与思考

树英律师：北京庄和律师事务所主任，中国政法大学法学学士、工商管理硕士，美国哥伦比亚大学访问学者，疑难案件论证中心主任，企业合规师，潍坊仲裁委、中卫仲裁委、玉林仲裁委仲裁员，北京多元调解中心调解员，中国政法大学等多所院校校外导师、兼职讲师，北京市律师协会刑诉委委员。

执业领域：企业合规法律顾问、刑事辩护。刑事方面，通过把握刑事案件办理过程中各个环节的辩点和策略，实现当事人重罪转轻罪、轻罪轻刑、疑罪从无的辩护。主办过多起合规案件、反舞弊案件、重大疑难交叉案件，通过专业沟通，风险把控，系统操作，运用法律武器切实维护当事人的合法权益，取得了显著的效果。

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此次修订将税收征管法中的 “滞纳金” 改称为 “税款滞纳金”，看似仅是名称变动，实则蕴含重大差异。在破产案件实践中，常出现这样的情况：假设企业欠缴税款 30 万元，滞纳金累计达 32 万元。破产管理人在确认债权时，依据行政强制法第四十五条第二款规定，仅认可 30 万元滞纳金，超出的 2 万元不予确认。该条款明确规定，罚款或滞纳金不得超过金钱给付义务的数额，即滞纳金应以税款本金为上限。

在相关司法实践中，部分法院支持管理人的认定，主要基于两点理由：其一，行政强制法属于新法，按照 “新法优于旧法” 原则，应优先适用；其二，税收征管行为本质上属于行政强制措施，故而应当遵循行政强制法的规定。然而，随着税收征管法对滞纳金名称的变更，以往的判断逻辑或需重新审视。由于名称的改变，“税款滞纳金” 与行政强制法中规定的 “滞纳金” 在性质上产生差异，未来在破产案件中，“税款滞纳金” 可能不再受行政强制法第四十五条第二款的约束，这一变化将对破产案件中涉税债权的确认与清偿产生直接且深远的影响 。

修订征求意见稿第五十二条对税收优先权作出了调整。该条款规定税务机关征收税款时，税收优先于无担保债权；若纳税人欠缴税款发生在其财产设定抵押、质押之前，税收应当先于抵押权、质权执行。但新增 “中华人民共和国企业破产法规定除外” 的表述，实质上排除了上述规则在企业破产程序中的适用。

根据企业破产法第一百零三条规定，在企业破产程序中，税款的清偿顺位将劣后于工资债权以及纳入个人账户的社保债权，与纳入统筹账户的社保债权同处于第二清偿顺序。这一调整使得无担保债权的内涵与清偿规则更加清晰，工资、社保等无担保债权在破产分配中获得优先保障，而有担保债权则依据破产法别除权规则进行处理。同时，原有的税收优先于抵押权、质权的规定在破产程序中不再适用，税款需按照企业破产法第一百一十三条规定的顺序，通过破产财产分配渠道进行清偿，这意味着税收优先权在破产程序中实质上被弱化。鉴于企业破产法也处于修订进程中，如何进一步协调二者的清偿顺位规则，确保法律适用的统一性与合理性，是后续需要深入研究的重要课题。

修订征求意见稿第七条聚焦于税收诚信体系建设，其中第二款和第三款分别针对诚信纳税主体与不诚信纳税主体作出规定，提出对诚信者给予便利，对不诚信者限制便利。对此，我认为，为各类主体提供便利服务是税收征管的基本原则，不应因纳税主体的诚信状况差异而区别对待。在税收征管服务过程中，无论纳税主体诚信与否，都应一视同仁地享受基础便利服务。当然，对不诚信纳税主体实施多部门联合惩戒，对诚信纳税主体进行联合激励，这一举措值得肯定，有助于构建良好的税收信用环境。但在第七条第二款的表述中，需进一步明确 “便利服务” 的普惠性，避免因表述模糊导致征管实践中对纳税主体服务的不公平对待。

综上所述，税收征管法修订中涉及破产和信用的条款调整，深刻影响着税收征管与破产程序、信用体系建设的衔接。正如王教授所言，税收征管法作为程序法，与行政强制法、企业破产法等法律之间的有效衔接至关重要。这些条款的完善不仅关系到税收征管法自身的科学性与可操作性，更对保障各方主体合法权益、维护市场经济秩序具有重要意义，需在后续立法与实践中持续关注与优化。

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